軽減税率が実施される２０１９年１０月１日から４年間は、仕入税額控除の方式として「区分記載請求書等保存方式」が、２０２３年１０月１日からは「適格請求書等保存方式」（いわゆる「インボイス制度」）が導入されることとなる。
インボイス制度は、事業者の規模や商材に左右されるものではなく、すべての事業者に関係する制度であるため、注意が必要である。
今回は、販売者と購入者の間に委託販売先などの第三者が介在する場合の取り扱いや、税額計算を行う場合の端数処理の方法について解説したい。

インボイスにあたる書面（第三者が介在する場合）

■委託販売を行う場合

ここでは、課税対象となる商品について、ＡがＢに対して販売を委託する場合を想定する。この場合、購入者Ｃは、Ａに対して直接連絡を取ることが困難であり、受託者であるＢから請求書や納品書等の書類の送付を受けることが一般的である。
この場合であっても、あくまでも商品の販売者はＡであるから、ＡがＣに対してインボイスを発行するのが原則であるが、ＢがＡを代理して、Ａの氏名又は名称及び登録番号を記載したＡのインボイスを相手方に交付することもできる（代理交付）。また、媒介又は取次ぎを行う受託者Ｂが、委託者Ａの課税資産の譲渡等について、Ｂの氏名又は名称及び登録番号を記載したインボイスを、Ａに代わって、購入者に対し交付することもできる（媒介者交付特例）。この場合、①委託者及び受託者が適格請求書発行事業者であること、 ②委託者が受託者に、自己が適格請求書発行事業者の登録を受けている旨を取引前までに通知していること、が要件となる。また、ＡＢ双方において交付したインボイスの写しを保存する必要がある（図表４参照）。

■宅配業者が介在する場合

次に、通販会社Ａが事業者Ｂに課税対象となる商品を代引きにより販売し、宅配業者Ｃがその商品の配送を行うとともに商品代金、代引手数料及び送料相当額を回収する場合を想定する。
この場合、買い手であるＢに対面するのは宅配業者Ｃであるから、Ｃが配送伝票をインボイスに対応させることで、前記の媒介者交付特例を利用してＢにインボイスを交付することも考えられるが、ＣはＡがＢに販売した商品の詳細やその適用税率を正確に知ることはできないうえ、ＢからＡに支払われる送料相当額は、ＡからＣに支払われる実際の送料とは異なる場合が多い等の理由から、実際にはＣが媒介者交付特例を利用してインボイスを交付することは難しい。
したがって、Ｂに対しては、Ａが自ら商品代金、代引手数料及び送料相当額について記載したインボイスを交付することとなる。なお、Ａは、代引手数料及び実際に支払った送料について、Ｃから交付を受けたインボイスを保存することで、仕入税額控除を受けることとなる（図表５参照）。

■返品があった場合

適格請求書等保存方式においては、返品が行われるなど、対価の返還等が行われる場合には、「売り手」から「買い手」に対して「適格返還請求書」（返還インボイス）を交付する必要がある。
返還インボイスの記載事項は、①発行者の氏名又は名称、②登録番号、③対価の返還等を行う年月日、④対価の返還等の元になった課税資産の譲渡等を行った年月日、⑤対価の返還等に係る課税資産の譲渡等の内容（軽減対象資産の譲渡等である場合にはその旨）、⑥対価の返還等に係る税抜価額又は税込価額を異なる税率ごとに区分して合計した金額、⑦対価の返還等の金額に係る消費税額等又は適用税率、である。

前記④の記載事項については、実務慣行等を勘案し、月単位での記載や、「前月末日」など、事業者が継続している合理的な方法による記載が許容されることとなる。
なお、返還インボイスとインボイスを１つの書類にまとめて交付することのほか、月締めの請求書と仕入伝票・返品伝票など相互に関連する複数の書類でそれらの記載事項を満たすこともできる。
また、対価の額と消費税額については、継続適用を条件に、売上額と返品額を相殺して表示することも可能である（図表６参照）。

なお、適格請求書・適格返還請求書は、その記載事項を記録した電磁的記録による提供も可能である（電子インボイス）。

「端数処理は１インボイスにつき税率ごとに１回」の原則

■月次請求書が交付される場合

ここでは、発注ごとに納品書が発行され、請求は月次請求書としてまとめられている場合を想定する。
前記の通り、記載事項を満たすのであれば、請求書であるか納品書であるかを問わずインボイスとなりうるから、各納品書をインボイスとすることもできるし、月次請求書をインボイスとすることもできる。また、各納品書と請求書を紐づけることで、これらを一括してインボイスとして扱うこともできる。消費税額を算出するにあたり、どの書類で端数処理を行うかで、消費税額は次のように変わる。

■端数処理の原則

前記の通り、インボイスに記載すべき消費税額等を算出するにあたっての端数処理は「１インボイスにつき税率ごとに１回」となる。したがって、１インボイスにつき、８％対象について１回、１０％対象について１回の端数処理を行うこととなるため、個々の商品ごとに端数処理を行うことはできない。
具体例として、納品書Ａ（軽減税率対象７０円、標準税率対象４６円）、納品書Ｂ（軽減税率対象７０円、標準税率対象４６円）、それらをまとめた月次請求書（軽減税率対象１４０円、標準税率対象９２円）が発行されるケースについて検討する。
①各納品書ごとに端数処理を行う場合、納品書Ａは、軽減税率の税額は５円（７０円×０・０８＝５・６円）、標準税率の税額は４円（４６円×０・１０＝４・６円）となり、税額９円となる。また、納品書Ｂも同様、軽減税率の税額は５円、標準税率の税額は４円となり、税額９円となる。この場合、消費税額は合計で１８円となる。
②月次請求書で端数処理を行う場合、軽減税率の税額１１円（１４０円×０・０８＝１１・２円）、標準税率の税額は９円（９２円×０・１０＝９・２円）となり、消費税額は合計で２０円となる。
このように、どの段階で端数処理を行うかによって消費税額が変化するので、システム構築の検討の際は注意されたい（図表７参照）。